Точность не бывает излишней

Одним из основных этапов при калькуляции себестоимости выпускаемой продукции является этап распределения затрат вспомогательных подразделений (центров затрат) на основные подразделения, производящие продукцию. Во всех учебниках по управленческому учету, как правило, рассматриваются три основных метода, используемые для аллокации затрат:
- прямой, - пошаговый, - перекрестный, или взаимного распределения. При выборе метода распределения затрат в рамках управленческого учета большинство компаний останавливаются, как правило, на использовании пошагового метода. Многие учетные работники интуитивно понимают недостаточную достоверность метода прямого распределения, но при этом также считают, что использование перекрестного метода по сравнению с пошаговым не оправдывает дополнительные трудозатраты. Данная статья посвящена анализу практической ценности применения метода взаимного распределения затрат по сравнению с пошаговым методом. Анализ проведен на "живом" примере распределения затрат в банке; далее проводится сравнение аллокации затрат двумя методами: пошаговым и методом взаимного распределения. Прежде чем перейти к сравнению различных методов расчета, сделаем небольшое теоретическое отступление.

Наибольшее распространение, в первую очередь, из-за своей простоты получил метод прямого распределения. При использовании этого метода не учитываются услуги вспомогательных подразделений, - оказываемые друг другу, затраты этих подразделений распределяются непосредственно на основные подразделения по выбранной базе распределения.

Диаграмма №1 Прямой метод разнесения затрат


Достоинством данного метода является его простота, к недостаткам нужно отнести искажение доли косвенных затрат, относимых на центры прибыли. Например, в приведенном примере не учитываются затраты IT - подразделения, идущие на обслуживание администрации, и наоборот.

Пошаговый метод распределения затрат.

Этот метод является более точным, чем прямой, так как учитывает встречные затраты обслуживающих подразделений друг другу. Распределение затрат начинается с обслуживающего подразделения, оказывающего максимальное количество услуг другим подразделениям и потребляющего минимальное количество услуг. В качестве возможного показателя, определяющего последовательность разнесения, можно взять число равное разнице между объемом услуг, оказанных другим подразделениям, и объемом услуг, получаемых от других вспомогательных подразделений. Однако на практике достаточно сложно определить соотношение этих показателей для большого количества вспомогательных подразделений и, как правило, очередность разнесения услуг вспомогательных подразделений выбирается на основе экспертных оценок.

Диаграмма № 2 Пошаговый метод разнесения затрат


Рассмотрим применение данного метода на примере распределения затрат вспомогательных подразделений в банке.

Исходные данные

По всем центрам затрат и центрам прибыли были рассчитаны прямые затраты, а также получена дополнительная информация, необходимая для пропорционального отнесения затрат в соответствии с выбранной базой распределения. Например, если в качестве базы распределения выбрана численность персонала, то важно иметь информацию о количестве персонала в каждом центре затрат и центре прибыли и так далее.

В данном примере были выделены следующие вспомогательные подразделения в Банке: Руководство, Управление безопасности, Инкассация, Отдел автоматизации, Отдел рекламы и связей с общественностью, Служба технического развития и обеспечения деятельности банка, Отдел автотранспорта, Юридическое управление, Планово-аналитический отдел, Отдел по работе с персоналом, Бухгалтерия, Отдел складского хозяйства, Контрольно-регистрационный сектор, Секретариат, Вычислительный центр, Сектор финансовой экспертизы, Отдел банковских технологий, Служба внутреннего контроля.

Затраты вспомогательных подразделений распределяются на затраты основных подразделений, приносящих прибыль: Отдел VIP -клиентов, Кредитное управление, Управление налично-денежного обращения, Расчетно-клиринговое управление, Валютное управление, Казначейство, Управление розничных банковских услуг, Управление межбанковских расчетов, Управление ценных бумаг, Операционный отдел, Управление по работе с клиентурой, Лизинг, Филиалы.

Пошаговое распределение показано в таблице №1. Последовательность распределения затрат подразделений была определена на основе экспертных, оценочных данных. Для простоты в таблице показана лишь часть подразделений.

Таблица №1 Распределение затрат пошаговым методом

Таблица №1 Распределение затрат пошаговым методом (продолжение)

Перекрестный метод распределения затрат.

Этот метод, в отличие от предыдущих, учитывает оказание вспомогательными подразделениями взаимных, встречных услуг друг другу. Поэтому, как показано на диаграмме №3, первым шагом для данного метода распределения затрат является учет внутренних услуг, оказываемых вспомогательными подразделениями друг другу. В результате этого калькулируются полные затраты по каждому из вспомогательных подразделений, то есть прямые затраты плюс затраты, оказываемые данному вспомогательному подразделению другими центрами затрат. Расчет полных затрат вспомогательных подразделений происходит с помощью решения системы N-линейных уравнений c N неизвестными.

Вторым шагом после определения полных затрат вспомогательных подразделений эти затраты разносятся на основные подразделения пропорционально выбранной базе распределения.

Диаграмма № 3 Перекрестный метод


Проведем аллокацию затрат для рассмотренного нами примера с Банком, используя перекрестный метод. Технически распределение затрат разбивается на следующие этапы:

1. Составляется таблица, в которой рассчитываются доли, по которым затраты вспомогательных подразделений относятся на остальные вспомогательные и основные подразделения. Эти доли вычисляются исходя из базы распределения. В таблице №2 показан пример такого разнесения.

Таблица № 2 Доли разнесения затрат вспомогательных подразделений


2. На основе полученной таблицы составляется система уравнений, отражающая оказание встречных услуг вспомогательными подразделениями. Уравнение для подразделения "Руководство" выглядит следующим образом:

Х1 = 1386,2 + 0,0151*Х2 + 0*Х3 + 0,0132*Х4 + 0*Х5 + 0,0117*Х6 + 0*Х7 + 0,1*Х8 + 0*Х9 + 0,0133*Х10 + 0,024*Х11 + 0*Х12 + 0,0121*Х13 + 0*Х14 + 0*Х15 + 0*Х16 + 0,041*Х17

Данная запись означает, что полные затраты по подразделению "Руководство" есть прямые затраты (1386,2) плюс встречные услуги других подразделений (0,0151 части затрат "Управления безопасности", 0,0132 части затрат "Отдела автоматизации и т.д.).

Аналогичные уравнения составляются для остальных 16 Центров затрат.

Итого имеем систему из 17 линейных уравнений с 17 неизвестными, которая будет иметь единственное решение - полные затраты по каждому из 17-и вспомогательных подразделений. Решение такой системы уравнений осуществляется с помощью матричного исчисления в программе MS Excel .

В завершение умножаем полученные полные затраты вспомогательных подразделений на коэффициенты их разнесения на основные подразделения.

Как результат, проведенных расчетов получаем значения полных распределенных затрат по всем основным подразделениям, формирующим прибыль.

Для окончательного принятия решения о применимости перекрестного метода сравним результаты, полученные двумя методами.

Таблица №3 Сравнение двух методов.


Таким образом, использование перекрестного метода распределения затрат дает более точный результат, отклонение по сравнению с последовательным методом составляет примерно 6,5 % для рассмотренного примера. Это позволяет сделать вывод о том, что при одинаковой трудоемкости использования методов последовательного и перекрестного распределения, предпочтительнее будет все-таки последний метод, более точно относящий косвенные затраты вспомогательных подразделений на основные подразделения банка. Проведенные двумя способами расчеты наглядно показали руководству банка оправданность применения на практике перекрестного метода распределения затрат, как более точного.

www.e-xecutive.ru